近年来，注册会计师独立性的问题日益引起国际关注。２００１年１２月２日美国能源业巨子安然公司宣告破产，２００２年６月２５日，全球电信业巨头世界通信公司承认：有３８亿美元的费用被错误地计为资本性支出，并导致该公司在过去５个会计年度账面现金和利润增加，因此由巨额亏损变成了盈利１５亿美元。而对它们进行审计的国际“五大”会计师事务所之一的安达信因为违反独立性规定，遭到证券交易委员会（ＳＥＣ）的指责，并且美国司法部门裁定安达信会计师事务所犯有妨碍司法罪，从此安达信从“五大”中消失。之后，残存的“四大”之一的安永又一次遭到ＳＥＣ的指控。ＳＥＣ称，该会计师事务所同由其审计的一家软件公司达成有利可图的交易，违反了ＳＥＣ的相关规定。无独有偶，这些年中国证券市场也常常暴露出注册会计师的审计独立性问题。比如银广夏事件，中天勤会计师事务所在对银广夏执行审计业务的同时兼任其财务顾问。透过这些审计失败案，人们不禁质疑：注册会计师究竟该如何保持独立？


人们开始关注到注册会计师日益多元化的收入来源，以及会计师事务所对于非审计服务收入的依赖。美国ＳＥＣ曾打算严格限制注册会计师从事非审计工作，如重新考虑禁止会计师事务所向客户提供管理服务，最后ＳＥＣ放宽了限制，订立出大型会计师事务所认为切实可行的独立性监管规则。这虽然暂时舒缓了审计界迫在眉睫的压力，但还是使他们深刻体会到，独立性是注册会计师的安身立命之本，在业务多元化的态势面前，一定要重新塑造起独立的职业形象。


一、影响审计独立性的主要因素


１．会计师事务所经营上不是很独立。目前我国会计师事务所脱钩改制工作虽已完成，但“政企不分”、“政资不分”的恶习，使得会计师事务所仍带有政府色彩、地方色彩。一方面权力主体有意或无意地干预会计师事务所的经营和独立审计市场的基本秩序，使注册会计师的审计行为很难做到独立、客观、公正；另一方面注册会计师或会计师事务所期望依赖有关机构和政府官员的权力去分割独立审计市场。因此，注册会计师可能会屈从权力主体的压力而不再保持独立性。比如，国有企业改制上市的剥离和编制模拟报表的有关规定，使得一些企业为了达到上市规模而不惜代价地“包装”，造成上市公司先天不足。而维持“壳”资源的生存压力和获得增发配股资格的动机，使作假成为一些上市公司在证券市场混下去的“理性”选择。一些地方政府因种种原因也有意维护本地上市公司的“壳”资源，常常暗示会计师事务所放上市公司一马。


２．与客户具有直接或间接的经济利益。注册会计师应独立于客户公司及其母公司、子公司以及联营、合营企业，当注册会计师或其会计师事务所直接或间接与客户有经济利益时，应视为对独立性的损害。这里的直接经济利益主要是指注册会计师及其亲属（包括其直系血亲和近亲，如配偶、未cheng年子女、兄弟姐妹、父母、祖父母、外祖父母等）拥有客户的股票或其他权益。美国注册会计师协会的职业行为规则认为，在业务聘约期内或者在发表意见时，会员或其会计师事务所已经或可以从客户处取得直接利益，应视为对独立性的损害。


间接经济利益是指注册会计师与客户之间具有密切的但非直接的财务利益关系，可分为三种情况：一是注册会计师系财产委托人或遗嘱执行人、管理人，而该注册会计师在客户公司中拥有经济利益；二是注册会计师在客户公司或合资企业中拥有经济利益；三是注册会计师在某一非客户公司中拥有经济利益，而该非客户公司与客户公司之间有投资关系。国际会计师联合会《职业会计师道德规则》针对第一种情况指出，如果单一从业者或从业的合伙人，或其配偶或未cheng年子女是该注册会计师的委托管理人，并且该注册会计师持有的股权相对于客户公司所发行的股份或该注册会计师的总资产而言比例重大，则不能接受对该公司的报告任务；对于充当遗嘱执行人或管理人的情况，适用同样的规则。对于第二种情况，国际会计师联合会也认为会影响独立性，因而加以禁止。对于第三种情况，当非客户公司接受客户投资是重大的，则注册会计师在非客户公司中有任何直接或重大间接经济利益，将被视为损害了注册会计师的独立性；同样，当客户接受非客户公司投资是重大的，注册会计师在非客户投资者中有直接或重大间接经济利益，也将被视为损害独立性。


３．会计师事务所以追逐最大利润为目标，风险识别与管理能力较差。在过渡时期，独立审计业务量增多，企业的经营体制、投资体制和内部控制体系都未定型，会计制度体系不完善，不合理的情况普遍存在。会计师事务所转换机制不久，规模普遍偏小，客户数量不多，内部管理尚待加强，扩大经营的心情非常急迫，都以争客户为第一任务，风险意识和控制能力都较差。注册会计师的赚钱意识强于服务意识，对潜在风险似乎不太关心，他们通过向某些人员支付介绍费来扩展业务，或通过介绍他人的产品或服务收取佣金，则注册会计师可能面临利益冲突，而独立性原则的要旨是使注册会计师免于利益冲突，从而遵守正直与客观的执业基础。因此，美国注册会计师协会的《职业行为准则》对佣金与介绍费作了相应的规定：注册会计师不得为了佣金而向客户推荐或介绍产品或劳务，或为了佣金推荐客户的产品或劳务。


４．公司管理当局对审计师的聘任。公司审计中存在着审计委托人、被审计单位与审计机构三者之间的特殊关系。委托人是公司股东，审计机构是会计师事务所，而被审计单位是公司，主要是公司经营管理层。从理论上讲，注册会计师的职责是受股东委托审计公司经营管理层的业绩。在这种委托关系下，注册会计师相对于公司应是独立的。但是由于我国目前公司法人治理结构的不完善，特别是国有股股东的缺位，上市公司的股东大会、董事会不能真正起到对公司经营管理层应有的控制作用，经营者实际上集公司决策权、管理权、监督权于一身，股东大会形同虚设。因此，尽管理论上和法律上都提出股东大会有权最终决定审计师的聘任，但现实公司治理结构下公司的管理当局对审计师的聘任具有举足轻重的影响。经营者既是审计对象又成了审计委托人，决定着审计机构的聘用、续聘、费用支付等事项，完全成了会计师事务所的“衣食父母”。尤其是在注册会计师的收入严重地依赖于某一客户或某一客户集团的情况下，公司管理当局就有可能通过提出变更审计机构的威胁来影响注册会计师的决策，规避不利的审计意见。由于公司管理当局掌握着注册会计师的选择权，注册会计师对公司管理当局有经济依赖性，这就成为注册计师保持独立性的最大障碍。


除上述影响审计独立性的因素外，注册会计师或其所在会计师事务所与客户公司及其主要职员之间存在借贷关系，注册会计师在客户公司中曾经担任或正在担任一定的职位等，也会使审计的独立性受到影响。