论重要性在审计过程中的运用

审计中的重要性，是指会计报表国中存在的导致会计信息使用者改变其决策的错误程度。如果会计报表中存在的错误能够使会计信息使用者改变其原来的决策，这种错误即为重要错误。

　　重要性概念对审计工作有重要影响，它贯穿于整个审计过程。在审计的准备阶段，审计人员要对重要性进行界定，作出初步判断，并将重要性价值分配于各个项目，以此作为各个项目允许出现差错的最高额度；在审计的实施阶段，审计人员根据在准备阶段确定的重要性标准，评价所发现的问题是否重要，以此确定是否要作进一步的审查，并作相应的记录；在审计的终结阶段，审计人员要根据重要性标准，对在实施阶段发现的问题进行分析评价，以此确定发表何种审计意见。由此可见，合理界定和正确运用重要性标准，对做好审计工作具有重要意义。

　　在审计过程中运用重要性，主要有以下几方面工作：

　　一、 对重要性作出初步判断

　　对重要性作出初步判断，就是对会计报表中允许出现的错误作出上限规定，对于超过上限规定的错误，即认为是重要错误，不能接受。由于会计报表的读者不同，企业的具体情况不同，因此，对重要性的初步判断也没有统一的标准。在国外，各国权威部门或审计准则也未对重要性作统一规定。一般来说，在实际工作中对重要性作初步判断要考虑以下几个因素：

　　1．企业规模。企业规模的大小对重要性的判断有重要影响。同样数额的错误,对小企业来说可能很重要，但对大企业来说就可能不重要。在审计实务中，纯粹从金额上对重要性进行规定是不行的，还必须考虑错误的相对数，只有把绝对数与相对数结合起来，对重要性作出判断才有意义。一般来说，规模大的企业，重要性的绝对数较大，相对数较小；规模小的企业，重要性的绝对数较小，相对数较大。

　　2．项目内容。项目内容对重要性同样有重要影响。因为不同的项目内容，其数额大小不同。此外， 不同的项目审计成本不同，错误可能性也不同，等等。因此，对不同的项目，就有不同的重要性标准。根据国外的，一般认为，资产负债表和收入项目重要性标准为1％～5％，5％以上的错误为重要错误，1％以下的为不重要错误，介于1％至5％之间的，依赖审计人员的职业判断，如较大企业可用较小的百分比；损益表项目（除收入外）重要性标准为5％～10％，10％以上的为重要错误， 5％以下的为不重要错误，介于5％至10％之间的依赖审计人员的职业判断。但以上只是参考数值，实际运用仍然可有较大的差异。

　　需要说明的是，尽管我们可以对不同的项目作出不同的重要性判断，并用不同的重要性标准来评价不同项目的错误，但如果某项错误涉及不同的项目，还是应该采用同一的、这些项目中最小的重要性标准来评价该项错误。例如，审计人员初步判断流动资产重要性标准为15万元，即15万元以上的错误均属重要错误；利润重要性标准为10万元，即10万元以上的错误均为重要错误。假定审计人员在审查中发现了一项虚增流动资产12万元导致利润虚减12万元的错误，则该项错误即为重要错误，因为12万元超过了对利润项目规定的10万元的重要性标准。而如果该项虚增流动资产12万元的错误是由于虚减了长期资产12万元引起的，由于这种资产分类错误对利润项目无影响，因此不属重要错误，因为没有超过对流动资产规定的15万元的重要性标准。

　　3．错误性质。判断重要性标准，还要考虑错误性质。如果错误性质严重， 哪怕错误金额较小，也可看作重要错误。例如，存货短缺了1000公斤，价值10000元，如果短缺是由于盘点差错引起的， 则属不重要错误；如果短缺是由于保管人员监守自盗引起的，就属重要错误。因此，可以这样判断：故意的错误比无意的错误重要。因为故意的错误说明管理不善，而管理不善可能隐含着更严重的问题。此外，可能引起严重后果的错误，也可看作是重要错误。例如，某业务人员未经特定授权而与客户签订了的一项协议，而该协议的签订将使企业承担某些重大的义务，如赔偿损失或借款担保等，如果赔偿或担保损失很可能发生，则该错误也属重要错误。

　　二、将重要性的初步判断分配于各项目

　　考虑以上因素对重要性作出初步判断以后，审计人员就应将重要性的初步判断在会计报表的各个项目中进行分配。这是因为重要性的初步判断是针对整个会计报表而言的，而会计报表由各个报表项目所组成，每一个项目都可能出现错误，如果不把重要性的初步判断分解于各个项目，而用总的重要性标准来评价每个项目出现的错误，势必会容忍每个项目出现较大的错误，而且其汇总错误将会更大。此外，会计报表审计是按每个项目进行的，把重要性的初步判断分配于各项目，也有利于各项目的审查。每一个项目分配到的重要性的初步判断数，就是该项目可容忍的最大错误数，也称可容错误。

　　企业主要的会计报表是资产负债表和损益表，由于在复式记账情况下这两张报表有密切的联系，因此审计人员只需选定其中一张报表分解重要性的初步判断。在审计实务中，由于资产负债表是审计人员最注重审查的会计报表，而且在资产负债表中分解重要性的初步判断比较容易，因此，审计人员通常将重要性的初步判断在资产负债表项目中进行分配。

　　将重要性的初步判断分配于各项目，应考虑以下因素：

　　1．金额大小。一般来说，金额大的项目，分配到的重要性初步判断数较大；金额小的项目， 分配到的重要性初步判断数较小。

　　2．项目可容忍的错误程度。显然，项目可容忍的错误程度越小，分配的重要性初步判断数越小； 项目可容忍的错误程度越大，分配的重要性初步判断数越大。

　　3．审计成本。审计成本与重要性的初步判断和可容错误成反比。重要性的初步判断越大， 即可容错误越大，可以忽略的问题越多，审计成本就越低；重要性的初步判断越小，即可容错误越小，需要深究问题越多，审计成本就越高。因此，在其他条件相似的情况下，审计成本高的项目，分配的重要性初步判断数（即确定的可容错误）可大些，以适当降低审计成本；审计成本低的项目，分配的重要性初判断数（即确定的可容错误）可相对小些。

　　下面举例说明重要性的初步判断的报表项目中的分配。

　　假定审计人员对某企业1996年的会计报表进行审查。 该企业年末资产总额为3000万元， 全年利润总额为500万元。审计人员经过综合分析，确定对会计报表重要性的初步判断为资产总额的2％，即60万元，利润总额的7％，即35万元。在将重要性的初步判断分配到各具体项目时，审计人员还要考虑到以下情况：（1）由于大多数错误对资产负债表和损益表均有影响， 因此要以较低金额的重要性初步判断数作为分配基数， 如本例为35万元。（2）由于报表项目较多，为使分配的重要性初步判断不致过多地集中在个别项目上， 应规定每个项目的可容错误最多不得超过重要性初步判断分配基数一定百分比，如50％。 （3）由于项目的错误有可能高估，也有可能低估，即会互相抵消，而且每个项目的错误不会都达到最高可容错误的程度，因此允许每个项目可容错误合计数超过重要性初步判断分配基数的一定百分比，如80％或100％。但是说明的是， 只是在分配重要性初步判断时，各项目可容错误才可超过重要性初步判断，而在对各项目进行审查后并作最终评价时，各项目可容错误不得超过重要性初步判断，否则就不能接受会计报表。

　项 　　目 　　　　　余额（万元） 　　　可容错误（万元）　　 注 释
　货币资金　　　　　　　　40　　　　　　　　　　1　　　　　　　　a
　应收账款　　　　　　　 956　　　　　　　　　 19　　　　　　　　b 　
　存货　　　　　　　　　1278　　　　　　　　　 21　　　　　　　　b
　其他流动资产　　　　　　65　　　　　　　　　　5　　　　　　　　c
　固定资产净值　　　　　 661　　　　　　　　　　6　　　　　　　　d
　资产合计　　　　　　　3000　　　　　　　　　　－　　　　　　　 －
　应付账款　　　　　　　 230　　　　　　　　　　9　　　　　　　　e
　应付票据　　　　　　　 865　　　　　　　　　　0　　　　　　　　a
　应付工资　　　　　　　　68　　　　　　　　　　5　　　　　　　　c
　应付利息和股利　　　　　94　　　　　　　　　　0　　　　　　　　a
　其他负债　　　　　　　　85　　　　　　　　　　4　　　　　　　　c
　实收资本　　　　　　　1000　　　　　　　　　　0　　　　　　　　a
　盈余公积　　　　　　　 450　　　　　　　　　　0　　　　　　　　a
　未分配利润　　　　　　 208　　　　　　　　　　－　　　　　　　 f
　负债和所有者权益合计　3000　　　　　　　　　 70　　　　　　　　g

　　注释：
　　a:0或很小的可容错误是因为项目不容许出现错误及很容易审查。
　　B;很大的可容错误是因为项目余额很大，需要广泛审查。但可容错误不能过高，本例存货项目按分配基数的60％计算，即35×60％＝21（万元）。
　　C;按项目余额计算相对较高的可容错误，是因为项目可以很低的成本进行审查，如采用账户分析也可能查清问题。
　　D;按项目余额计算相对较低的可容错误，是因为项目余额大多数是土地和厂房，与前期相比没有变动，不需审查。
　　E:较大的可容错误是因为可能会发生较多的错误。
　　F:未分配利润未确定可容错误，是因为该项目不是一个独立的账户，它发生错误均由其他项目错误引起。
　　G:各项目可容错误合计数为70万元，是考虑到项目错误可能高估，也可能低估，会互相抵消，因此按分配基数的两倍计算。

　　通过考虑以上情况，审计人员对该企业1996年12月31日资产负债表分配的重要性初步判断数（即确定的各项目可容错误）如上页表所示。

　　需要说明的是，在实际工作中，在审计准备阶段审计人员很难预测哪些项目最可能发生错误，错误的性质是高估还是低估。此外，每个项目审计成本的高低事先也难以准确计算。因此，将重要性的初步判断在报表项目中进行分配是一个很困难的职业判断过程，需要审计人员具备丰富的实务及熟练的运用技术。在国外，许多大的会计师事务所制定了细致的审计工作指南，并运用复杂的统计抽样方法对重要性进行初步判断及在报表项目中进行分配，以进一步提高审计的效果和效率。

　　三、审查各项目，并推断各项目的错误总额

　　在对重要性进行初步判断，并将其在报表各项目中进行分配后，审计人员应对报表各项目进行审查，以确定各项目的实际错误数。审查结束以后，应根据样本审查结果推断各项目的错误总额。

　　续以上例，审计人员对该企业的会计报表各项目进行审查。该企业存货项目金额1278万元， 共有240个明细账。审计人员通过统计抽样方法，审查了其中72个明细账，金额为760万元， 从中共发现了高估错误26.6万元。至此,审计人员可以采取以下步骤推断存货项目错误总额：

　　1．计算样本金额错误率。样本金额错误率等于样本错误额除以项目总额。根据上例， 存货样本金额错误率为3.5％（26.6÷760）。

　　2．推断项目错误总额。项目错误总额等于项目总额乘以样本金额错误率。根据上例， 存货项目错误总额为44.73万元（1278×3.5％）。

　　3．计算抽样误差。由于审查的样本不能完全代表总体， 根据样本审查结果推断总体会有一定的误差，因此在确定一个允许的误差范围，即精确限度。根据上例， 假定允许的误差范围为错误总额的5％，则存货项目错误的下限为42.49万元[44.73×（1－0.05）]，上限为46．９７万元[44.73×（1＋0.05）]。

四、计算全部错误，并将其与重要性的初步判断进行比较

　　审计人员可以按照第三步的方法，对会计报表的所有项目进行审查。等到所有项目审查完毕，就要计算报表中全部错误，并将错误总数与重要性的初步判断进行比较。

　　假定审计人员完成了对会计报表所有项目的审查，发现的错误如下表所示。

　　从下表可以看，报表全部错误总数为51.17万元，大于重要性初步判断数35万元， 因此，该会计报表不能接受，因会计报表中存在重要错误。进一步分析错误构成，可以看出存货项目存在错误最严重， 达到46.97万元，大大高于确定的可容错误21万元，因此，就要对存货项目予以特别关注。审计员可以对存货项目作进一步审查，看其是否确实存在重要错误；如果已肯定存在重要错误，就应限定其审计意见。
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　错误总额（万元）
　项 目 　可容错误（万元） 　推断错误 　抽样误差 　合 计　　注释
　货币资金 　　　1　　　　　　　 0　　　 　－　　　　0　　　　a
　应收账款　　　19　　　　　　　16　　　 　0.8　　　16.8　　　b
　存货　　　　　21　　　　　　　44.73　　　2.24　　 46.97 　　－
　应付账款　　　 8　　　　　　－12　　　 －0.6　　－12.6　　　c
　全部错误总数　 －　　　　　　 48.73　　　2.44　　 51.17　　 d
　重要性初步判断数 35　　　　　　－　　　　－　　　　 －　　　　－

　　注释：
　　a:货币资金以实际发现的错误为准，不按样本审查结果推断总体，因此不存在抽样误差。
　　B:如果是高估错误，抽样误差以正号计算，即用到错误总额的上限；如果是低估错误，抽样误差以负号计算，即用到错误总额的下限。
　　C:应付账款为低估错误，故以负号表示。
　　D:假定所有项目抽样误差均为推断错误的5％，高估错误与低估错误可互相抵消。

　　假如报表中个别项目的错误超过了可容错误的规定， 但总体上没有超过重要性的初步判断,这时审计人员可不必进一步扩大审计测试，而对会计报表作出肯定的评价。例如， 假定存货项目错误总额为26.97万元，比原来的错误减少了20万元，虽然该项错误仍然比可容错误大， 但由于会计报表错误总数降到了31.17万元，小于对重要性的初步判断，因此，可以接受会计报表。不过，审计人员还是要评价存货项目的错误是否会给报表使用者带来影响。

　　需要说明的是，确定重要性的初步判断及将其在各项目中进行分配并不是一成不变的，它可随具体情况而作适当变动。如果在准备阶段确定的重要性初步判断过大，则在实施阶段可酌情修改，定得小些；反之亦然。在分配重要性初步判断时，如果某一项目可容错误定得过大，以后也改得小些，与此同时，其他项目可容错误就可改得大些。总之，重要性标准的确定及分配主要取决于审计人员的职业判断，主观因素起很大的作用，但主观因素的发挥必须要有一定的客观依据。