试论建立网络时代会计系统“三维”新理念

 爱因斯坦相对论认为，宇宙本体由时间、空间和速度三维指标确定，当速度超过光速时，会发生时间倒流的情形。现行会计系统是适应工商业社会经济发展需要的，无需跨越时空界限，即可满足社会对会计信息的需求，外在的表现形式就是会计报告按旬、月、年等时间段按部就班“蜗牛”般缓慢地运行。但在网络经济时代，由于知识、技术等新兴资源的整合、分配、生产、交换、消费和流通等呈乘方速度运行，开放式网络化“虚拟公司”的诞生和迅猛发展，端到端的电子商务（E-business），在线交易价格（Price on-line）、顾客数据化等，使网络经济成为未来社会主流经济。[1]需要会计信息系统能够实时(Just in-time)提供有关决策信息，或者信息使用者需要获得的有关决策信息应是实时传递的，此时现行会计基本假设中的“持续经营、会计分期”已变制约网络会计系统大发展的桎梏和樊笼，应以“实时传递”和“项目清算”基本假设替代之。网络化经济环境中信息高速公路为会计系统实时提供会计信息提供了可能，将会计信息的传递速度提高到前所未有的亚光速，需要跨越现行会计的时空观念，因此，需要建立适应知识经济、网络化经济环境下的会计时间、空间和速度“三维观”会计新理念。
 一、现行会计：二维平面单向信息传递理念述评
 现行会计是适应工商业社会经济发展要求，逐步发展和完善起来的。由于会计系统始终处于一个不确定的经济环境中，会计对客观经济环境的认识无法达到尽善尽美的高度，有些事物没办法进行正面论述，又找不到令人信服的反证来推翻它；或者积累和科学发展尚不能肯定其必然性，此时，便产生了会计假设的观念。会计基本假设是会计学建立的基石，主要是划定会计系统活动的时空范围。
 “会计主体”基本会计假设起源于十五世纪业主财产与业主投资的分离，由于这种分离，使经营组织独立化，要求会计不仅要记录和反映业主财产的变化，而且要视经营组织为一体，反映其日常收支活动和经营成果。因而，会计上出现了为谁服务，以谁为记帐中心的问题，需要确定会计活动的空间范围。[2]
至于“会计主体”基本假设的内涵，已有如下观点：“单位说”、“使用者说”； [3] “自主经营、自负盈亏的法人实体或法人治理结构说”； [4] “现代公司制度下的公司说”。 [5] “虚拟公司整体说” [6]； “经济利益相关的联合体说”。 [7] 等
 持续经营基本会计假设是会计主体假设的逻辑延伸，因为只界定会计服务的空间范围是不够的。康德哲学认为，宇宙本体之下，基本的范畴是时间和空间。因此还需要明确会计主体的经营期限，以便作出相应地会计程序和方法安排，而会计主体的经营期限在现实经济环境中是很难确定的（除有明确期限规定的，如合资经营企业等除外），于是会计学从业主投资经营希望永久继续下去的美好愿望出发，假设会计主体将持续经营。如果业主的经营无法继续时，在明确的证明条件下，会计系统将采用破产清算程序和方法。
 会计分期基本会计假设是持续经营假设的必要补充。会计系统对会计主体连续不断地经营活动进行确认、计量、记录和报告，为信息使用者提供决策相关信息。由于假设会计主体将持续经营，这就产生了会计系统提供信息应从何时开始，何时截止的问题，产生了会计分期基本假设。在工商业社会，会计系统提供信息主要是满足会计主体报告经营业绩、解释经管责任等方面。而经营业绩、经管责任等均需要一段时期，于是会计系统将会计报告期间人为地划分为旬、月、年等会计报告期间。这些会计基本假设、会计程序与方法安排完全适应工商业社会经济发展的客观经济需要。
 现行会计体系在适应传统工商业社会经济的时空观的限制下，会计信息的传递速度几乎是凝固、按部就班、蜗牛般地运行，此时的会计信息传递速度几乎未引起人们地重视，也未引入和应用在会计系统中，成为被遗忘的角落，传递速度几乎为零。而且，现行会计体系下会计信息的传递流向还是单向进行地，即由会计信息提供者按有关规定向信息使用者提供财务报告，至于财务报告中记录的事项，会计信息使用者是否理解，是否能够看得明白，那是信息使用者自己的事，会计信息提供者一般不做进一步地解释和说明。可见，适应工商业社会经济发展起来的现行会计系统，是建立在时间和空间“二维”坐标基础上的一种“二维平面单向传递”会计理念，对会计信息的传递速度缺乏应有的重视，在网络化经济环境中存在严重的缺陷。
 二、建立网络时代会计系统空间、时间、速度“三维”新理念
 1、建立网络时代会计系统空间新理念――“会计主体”新解
 前文所述关于界定会计空间的“会计主体”学说中，“单位说”、“使用者说”、“法人实体或法人治理结构说”、“现代企业制度下的公司说”等学说与网络化经济环境不完全相适应，属于适应农业经济、工业经济甚至后工业经济时代会计理论体系界定的范畴，应进行创新和发展。将“会计主体”界定为“虚拟公司整体说”只重视网络“虚”的媒体空间，完全抛弃了传统会计“实”的物理空间。“经济利益相关的联合体说”虽兼顾了网络化经济环境“实”的物理空间和“虚”的媒体空间，比前几种观点均有发展和创新，但其缺陷是外延太宽。如随着全球经济一体化的发展，整个世界就是一个以经济利益为纽带的联合体，但不能将整个地球作为一个“会计主体”。同样，企业与客户之间、企业与生产厂家之间也是经济利益的联合体，但也不是一个会计主体。
 网络化经济环境中“会计主体”基本假设应具备以下特征：①它应是具有特定财产的经济实体，并有经济业务或事项发生。有同志认为此财产应是“法人财产，即自主经营、自负盈亏”。[8]此观点实质上是把“政府基金”、“行政单位”、“公用事业单位”等非营利性组织和 “责任中心”等非法人组织排斥在“会计主体”之外；②它应是一个相对独立的系统，其经济业务或事项应能明显地区别于其他“会计主体”；③它应有资金管理、使用权，应能进行经济核算并对外报告经济活动状况或业绩；④它应有相应的工作人员，有相应的技术技能。网络化经济环境中人力资本已替代传统核心资产（土地、资本、设备等）成为会计主体的核心资产。这一点曾被我们严重忽视；⑤它应不断的与周边环境进行物质、能量和信息的交流等等。因此，我们将网络化经济环境中“会计主体”的概念定义为“以经济利益为纽带，以项目合作为目标的社会组织集合体。”此会计活动空间范围可以包括传统会计系统界定的“实”的物理空间中的公司、企业、集团及其分支机构和内部独立核算组织、责任中心、行政事业单位、基金组织、个人独资企业等，亦可涵概以网络“虚”的媒体空间为主的“网络公司”、“虚拟企业”等网络化开放式公司、组织、社团等临时性结盟组织。
 2、建立网络时代会计系统时间新理念――“项目清算”基本会计假设
 “据美国学者对过去90年企业发展的统计，发现企业的平均寿命为30年；美国和英国的专家对一些公司进行样本分析后发现，这些公司在10年内的死亡率为33%。”；[9]“据统计，美国高技术企业开发成功率只有10%-20%，某些高技术项目的成功率甚至在3%以下。”；[10] “按照“摩尔规律”IT业企业的生命周期只有18个月；而短期的基金项目、网络会计的虚拟公司是一种临时性组织，从事的多是一次性交易，完成后即告解散，生命周期极短，显示出即合即分的‘即时性’特征。”[11]企业兼并（Merger）潮流的进一步加剧，会计主体被兼并的可能性进一步扩大；“在传统的商业世界中，知识就是力量。在网络化经济环境中，知识的传播才是力量，知识的传播等于提高业绩。”[12]网络化公司最大的特点就是开放式，任何进入网络化经济环境的公司，其产品都可能遭遇“香水效应”。[13]网络化经济环境中，知识更新、传播速度很快，这一过程的典型例子是InfoTEST，它是多个产业中许多企业联合开发利用新技术达到一个企业联合体，……它通过Caterpillar、3M、数字设备公司、Hughes电子公司、Sprint、IBM、惠普在内的许多公司共同合作，使企业对顾客要求的响应时间由原来的数周缩短为5天。[14]网络化经济环境中经营活动面临巨大的风险，其经营活动具有“短暂性”，适时介入退出与转换，人力资本、经济资源的快速流动，已否认了持续经营和会计分期假设，以“项目清算”基本会计假设取而代之。
 项目清算基本会计假设是指在网络化经济环境中会计主体为实现某个或某组合作项目，通过E-mail 形式，将大量的网络资源（技术、资金、人力资本等）迅速组织起来，并按照客户的具体要求进行产品设计、开发、创新、生产、制造、销售、服务和最终消费。当合作的某个或某组项目一旦完成，会计主体就需要对项目收益进行清算，不存在权责发生制、历史成本和跨期摊提等会计程序和方法。这种融数字环境和物理环境为一体的商务环境是由交互式数字而不是由生产要素驱动的，即端到端电子商务模式。网络资源在网络媒介中实现着快速的流动和整合。有同志提出在网络化经济环境中采用“破产清算与破产期间假设”取代持续经营和会计分期假设。[15]这有违“网络公司”经营的实际情况，当合作项目完成后，“网络公司”并没有进入破产程序，只是重新寻找新的投资合作项目，与“实”的物理空间条件下的破产清算是不一致的，显然不适用“破产清算和破产期间假设”。只有当网络媒体空间中“虚拟企业”、“网络公司”正式宣告破产（依法进行有关工商、行政、税务等登记后），才适用“破产清算和破产期间假设。”
 3、建立网络时代会计系统速度新理念――“实时传递”基本会计假设
 适应知识经济、网络化经济对会计系统进行改革的需要，应将传统会计系统“二维平面”（时间、空间）财务报告模式转变为“三维立体”（时间、空间和速度）交互式信息交换财务报告模式。因此，我们主张在知识经济、网络化经济环境中增加了财务信息“实时传递”基本会计假设。它是指在网络化经济环境中，会计主体对社会公众披露、报告财务信息应是实时（Just in-time）、公开、公平和公正的，所有信息使用者只要轻轻一点鼠标，即可享用会计主体Web网站相同的会计信息源。此时，信息使用者与信息提供者的距离为鼠标距离，信息传递速度为“瞬间” 亚光速（受接受设备和信息高速公路拥挤程度等因素制约）。如果对企业财会信息存有疑问和需要进一步了解详情，还可以E-mail形式进行交互式交换信息。即会计信息的传递和交流是一种双向、甚至多向流动模式。超级用户还可以详查有关会计数据的来源及构成情况，如在了解存货总量的情况下，还可以进一步从数据库中调出有关存货明细帐情况，了解有关明细资料的供、产、销情况等实时资料。“实时传递”与现行会计中的及时性会计原则不一致，及时性原则受传统会计时空范围限制，永远也无法达到亚光速的“实时”传递速度。
 为区别不同的信息用户，应将企业网络分为“内部网”（Intranet）和“外部网”(Extranet)。前者旨在强化企业内部管理、分享内部资源以及进行在线培训等；如果将因特网比喻为公共路轨，外部网犹如一辆在公共轨道上运行的专用火车，是联系企业与外界的信息通道。为了网络数据安全，应加强企业会计系统内部控制：如口令控制、数据加密、职责授权、操作日志、磁性介质贮存与纸张贮存并重、档案安全管理制度、防火墙技术、防病毒技术、机房和系统进入授权、严格筛选进入外部网的信息资源，严格控制企业商业秘密和有关核心技术等。在知识经济、网络化经济环境中，信息将大量过剩，为实时获得决策相关信息，可以由网络中介公司按服务收费原则代信息使用者查询、分析有关信息数据并及时传递给信息使用者，如各种股票系统。
 综上所述，穿越网络时空速度隧道，建立“三维立体” 交互式信息交换财务报告模式，是适应知识经济、网络化经济环境的客观需要，它将改变、甚至推翻建立在工商业社会经济发展基础上的会计模式。以知识经济、网络化经济环境为背景而建立“三维”会计基本假设新理念，并在此基础上演绎推导实证出的会计理论与方法体系将会是会计发展史上的又一个重要的里程碑。

注释：
[1] [美]查克?马丁.数字化经济.北京：中国建材工业出版社/科文[香港]出版有限公司（Science & Culture Publishing House [H.K]），1999
[2] 孔庆林.论会计基本假设.中国农业会计，1995；9：3-5；又中国人民大学[复印报刊资料].财务与会计，1995；12
[3] 蒋巍.论会计主体的内涵及表现形式.广西会计，1998；5：40-42
[4] 王海民.试论会计主体及法人治理结构.当代经济科学，1997；5：51-53
[5] 胡玉明.关于会计主体概念及资本成本会计理论的思考.财经研究，1998；4：54-59
[6] 戴军.从虚拟公司的兴起谈会计主体假设.四川会计，1999；11：17-18
[7] 张皓.知识经济环境下会计假设的创新.财务与会计，1999；9：31
[8] 王海民.试论会计主体及法人治理结构.当代经济科学，1997；5：51-53
[9] 陈正云.破产欺诈及其防治.北京：法律出版社，1997：1 
[10] 陈宏.知识经济下的会计基本假设.中国流通经济，1999；6； 又中国人民大学[复印报刊资料].财务会计.2000；2：12-13 
[11] 崔也光.网络时代，会计的时空观.会计研究，2000；3：31-34
[12] [美]查克?马丁.数字化经济.北京：中国建材工业出版社/科文[香港]出版有限公司（Science & Culture Publishing House [H.K]），1999：99
[13] “香水效应”是指某种香水的命运决定于它推向市场的最初几个月，如 果它在这段时间没有一炮打响，那它畅销的可能性会很小。 
[14] [美]查克?马丁.数字化经济.北京：中国建材工业出版社/科文[香港]出版有限公司（Science & Culture Publishing House [H.K]），1999：126
[15] 陈宏.知识经济下的会计基本假设.中国流通经济，1999；6； 又中国人民大学[复印报刊资料].财务会计.2000；2：12-13